Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi ve Uygulamaları

Türkiye'de 2 Ağustos 2024 tarihinde yürürlüğe giren ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na eklenen "Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi" (ATV) düzenlemesi, küresel vergilendirme mimarisinde önemli bir dönüm noktasını temsil etmektedir. Bu düzenlemeler, OECD/G20 Matrah Aşındırma ve Kâr Aktarımına İlişkin Kapsayıcı Çerçeve tarafından oluşturulan Model Kurallar ve Yorumlarına uygun olarak, çok uluslu işletme grupları (ÇUİG)’nın düşük vergi oranlarına sahip ülkelere kâr transferini ve yıllık kazançlarının %15’lik asgari kurumlar vergisi oranının altında vergilendirilmesini engellemeyi amaçlamaktadır.

Bu mevzuat, ilgili hesap döneminden önceki dört hesap döneminin en az ikisinde yıllık konsolide hasılatları 750 milyon Avro karşılığı Türk lirasına eşit veya daha fazla olan ÇUİG'leri kapsamaktadır. Bu hasılat sınırının tespiti, grubun konsolide finansal tablolarındaki kâr/zarar tablosunda raporlanan hasılat tutarları dikkate alınarak yapılır.

ATV rejimi temel olarak iki ana mekanizma üzerinden işlemektedir:

• Yerel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi (Yerel ATV): Türkiye'de yerleşik bağlı işletmelerin vergi yükünü asgari orana tamamlamayı hedefler.
• Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi (Küresel ATV): Yurt Dışı Kazanç Dahil Etme Kuralı (IIR) ve Yetersiz Vergi Ödemeleri Kuralı (UTPR) aracılığıyla, düşük vergilendirilen bağlı işletmelerin asgari orana yükseltilen vergisini tahsil etmeyi düzenler.

Özellikle Yerel ATV beyannamesinin hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on ikinci ayın birinci gününden son gününe kadar beyan edilip ödenmesi ve Küresel ATV beyannamesinin ise (ilk defa beyanname verecekler için geçiş dönemi dahil) ilgili süreler içinde verilmesi gibi kritik idari yükümlülükler getirilmiştir.

ÇUİG’lerin, bu yeni vergi ortamına uyum sağlamak için sadece vergi yüklerini değil, aynı zamanda karmaşık işletme bazlı kazanç (İBKZ) düzeltmeleri, ertelenmiş vergi hesaplamaları ve uluslararası istisna mekanizmalarının (örneğin Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi (REF) ve De Minimis uygulaması) etkilerini de doğru analiz etmeleri gerekmektedir.

Bültenimiz, “Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi Uygulamaları” açısından en kritik ve en önemli konuları ele almaktadır.

1. Yerel ATV ve Küresel ATV Kapsamında Temel Hesaplama Mekanizmaları

ÇUİG’lerin vergi yükümlülükleri, öncelikle her bir bağlı işletmenin İşletme Bazlı Kazanç veya Zararının (İBKZ) ve Düzeltilmiş Kapsanan Vergilerinin tespit edilmesiyle belirlenir.

1.1. İşletme Bazlı Kazancın/Zararın Tespiti (Finansal Muhasebe Net Kazancı/Zararı Üzerindeki Düzeltmeler)

İBKZ’nin belirlenmesi amacıyla, bağlı işletmenin finansal muhasebe net kazanç veya zararına (FANIL) yapılması gereken ana düzeltmeler ve indirimler şunlardır:

• Kapsanan Vergi Giderleri: Finansal hesaplarda gider olarak tahakkuk eden tüm cari dönem ve ertelenmiş kapsanan vergiler ile nitelikli yerel ve küresel ATV, nitelikli olmayan iade edilebilir isnat vergisi gibi vergiler, FANIL’a ilave edilir.
• İstisna Tutulan Kâr Payları: Portföy hisselerine ilişkin kâr payları hariç olmak üzere, mülkiyet paylarına ilişkin elde edilen veya tahakkuk eden kâr paylarının net tutarı, FANIL’dan indirilir.
• Öz Sermaye Kazanç veya Zararları: Portföy hissedarlığı hariç olmak üzere mülkiyet paylarının gerçeğe uygun değerindeki değişikliklerden kaynaklanan veya özkaynak yöntemiyle muhasebeleştirilen kazanç veya zararlar İBKZ tespitinde dikkate alınmaz.
• Yeniden Değerleme Yöntemi: Maddi duran varlıkların yeniden değerlemesi sonucu Diğer Kapsamlı Gelirde (DKG) raporlanan yeniden değerleme kazanç veya zararları, FANIL’a ilave edilir.
• İşletmelerin Yeniden Yapılandırılması: Birleşme, devir ve bölünme gibi işlemler kapsamında varlık ve borçların devrinden doğan kazanç veya zararlar, devreden bağlı işletmenin İBKZ tespitinde dikkate alınmaz.
• Asimetrik Kur Kazanç veya Zararları: Bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ile vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi arasındaki farklardan doğan döviz kuru kazanç veya zararları için özel düzeltmeler yapılır. Örneğin, muhasebe hesaplarına dâhil olan döviz kuru zararı FANIL’a ilave edilirken, vergiye tabi döviz kuru kazancı FANIL’a ilave edilir.
• Cezalar ve Yasa Dışı Ödemeler: 50.000 Avro karşılığı Türk lirasını aşan para cezaları ve yasa dışı ödemeler, İBKZ hesaplamasında gider olarak dikkate alınmaz.
• Nitelikli İade Edilebilir/Pazarlanabilir Vergi Kredileri: Bu krediler İBKZ hesaplamasında gelir olarak dikkate alınır.

1.2. Düzeltilmiş Kapsanan Vergilere İlişkin Kısıtlamalar

Düzeltilmiş kapsanan vergilerin hesaplanmasında, sadece İBKZ’ye ilişkin tahakkuk eden vergiler dikkate alınır ve üç yıl içinde ödenmesi beklenen vergilerle sınırlıdır.

• Üç Yıllık Ödeme Kuralı: Hesap döneminin son gününden itibaren üç yıl içinde ödenmesi beklenmeyen cari dönem vergi giderleri, kapsanan vergilerden indirilir. Üç yıllık sürenin bitiminden sonra yapılan ödemeler, düzeltilmiş kapsanan vergilere dahil edilmez.
• Belirsiz Vergi Pozisyonları: Belirsiz bir vergi pozisyonuyla ilgili cari dönem vergi gideri, fiilen ödenene kadar kapsanan vergilerden indirilir.
• Vergi Kredileri: Nitelikli iade edilebilir vergi kredisi ve pazarlanabilir-devredilebilir vergi kredisi niteliğinde olmayan vergi kredileri, cari dönem vergi giderinden indirilir.

2. Uluslararası İstisna ve Muafiyetler

2.1. Muaf İşletmelerin Yükümlülükleri

Muaf işletmelerin (kamu kurum ve kuruluşları, emeklilik yatırım fonları, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar vb.) IIR ve UTPR uygulaması geçerli değildir.

• Muaf işletmelerin hasılatı, 750 milyon Avro hasılat sınırının tespitinde dikkate alınır.
• Ancak, muaf işletmelerin kârları, zararları, tahakkuk eden vergileri ve varlıkları ATV kapsamındaki diğer hesaplamalara dâhil edilmez.
• Muaf işletmelerin Küresel ATV Bilgi Beyannamesini doldurmak dâhil herhangi bir idari yükümlülüğü bulunmamaktadır.

 

 

2.2. Uluslararası Deniz Taşımacılığı Kazanç İstisnası

Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlar ATV’den istisnadır. Bu istisna karmaşık sınırlamalara sahiptir:

• Ancillary (Bağlantılı) Faaliyet Sınırı: Bağlantılı faaliyetlerden elde edilen kazançlar, uluslararası deniz taşımacılığından elde edilen kazançların toplamının %50’sini geçmemesi koşuluyla istisnadır. Aşım olması durumunda, aşan kısım ülkesel bazlı kazancın hesaplanmasına dâhil edilir.
• Yönetim Kriteri: İstisnaya konu edilebilmesi için ilgili tüm gemilerin stratejik veya ticari yönetiminin etkin bir şekilde bağlı işletmenin bulunduğu ülkede yürütüldüğünün ispatı gerekir.
• Kapsam Dışı Giderler: İstisna kapsamındaki kazançlara ilişkin giderler veya zararlar, istisna dışı kazançlardan indirim konusu yapılamaz.

3. Küresel ATV Yükümlülüğünün Tahsisi (IIR ve UTPR)

3.1. Gelirin Dâhil Edilmesi Esası (IIR) Kapsamında Mükellefiyet

IIR, Türkiye’de bulunan nihai ana işletme (NAİ), ara ana işletme veya kısmen sahip olunan ana işletme üzerinden uygulanır.

• Tahsis Edilebilir Pay: IIR kapsamında mükellef olan ana işletmeler, düşük vergilendirilen bir bağlı işletmeye ilişkin Küresel ATV’nin ödenmesinden, kendi “Tahsis Edilebilir Payı” oranında sorumludur.
• Tahsis Edilebilir Pay: Küresel ATV tutarının, ana işletmenin söz konusu bağlı işletmedeki Dâhil Olma Oranı ile çarpılmasıyla hesaplanır.
• Dâhil Olma Oranı: Bir bağlı işletmenin İBKZ’sinden üçüncü kişilere atfedilen kısmın çıkarılması suretiyle bulunan tutarın, İBKZ’ye bölünmesiyle elde edilen orandır.

3.2. Yetersiz Vergi Ödemeleri Kuralı (UTPR) Kapsamında Mükellefiyet

UTPR, düşük vergilendirilen kazancın IIR kapsamında tahsil edilemeyen kısmını tahsil eder.

• Tahsis Mekanizması: UTPR kapsamında tespit olunan toplam Küresel ATV tutarı, UTPR uygulayan ülkeler arasında UTPR Yüzdesine göre tahsis edilir.
• UTPR Yüzdesi: Türkiye’de bulunan bağlı işletmelerin toplam işçi sayısının, nitelikli UTPR uygulayan tüm ülkelerdeki toplam işçi sayısına bölünmesiyle bulunan oranın %50’si ile Türkiye’deki toplam maddi duran varlık değerinin, nitelikli UTPR uygulayan tüm ülkelerdeki toplam maddi duran varlık değerine bölünmesiyle bulunan oranın %50’sinin toplamıdır.
• Sıfır Yüzdesi Kuralı: Hesaplanan UTPR yüzdesi sıfır olmadığı sürece, nitelikli UTPR uygulayan düşük vergili ülkelere de Küresel ATV tahsisi yapılır.

4. Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi (REF)

REF, net ülkesel bazlı kazançtan indirilir ve Brüt Ücret İndirim Tutarı ile Maddi Duran Varlık İndirim Tutarı toplamına eşittir.

4.1. İndirim Oranları (Geçiş Dönemi)

• 2025 hesap döneminde: Maddi duran varlıkların net defter değerinin %7,8’i ve çalışanların brüt ücretlerinin %9,8’i dikkate alınır.
• Bu oranlar 2029 hesap dönemine kadar aşamalı olarak azaltılır.

4.2. Brüt Ücret İndirim Tutarı

• Kapsam: Sadece REF kapsamındaki çalışanların (yarı zamanlı, bağımsız yüklenici çalışanları dâhil) maaşları, ücretleri, tazminatları ve pay opsiyonları gibi doğrudan faydalar sağlayan ödemeler dikkate alınır.
• Kısıtlama: Uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerinden elde edilen kazançlara atfedilen çalışanların brüt ücret giderleri bu hesaplamaya dâhil edilmez.

4.3. Maddi Duran Varlık İndirim Tutarı

• Kapsam: İlgili ülkede bulunan maddi duran varlıkların, doğal kaynakların, kiracının kullanım hakkı varlıklarının ve gayrimenkul kullanımı için alınan lisansların net defter değerleri dikkate alınır.
• Kısıtlama: Satış, kiralama veya yatırım amacıyla elde tutulan taşınmazların net defter değerleri ile uluslararası deniz taşımacılığı faaliyetlerine ilişkin maddi duran varlıkların net defter değerleri dikkate alınmaz.
• Net Defter Değeri: Hesap dönemi başı ve sonu itibarıyla net defter değerlerinin ortalaması alınarak hesaplanır.

5. Özel Mükellefiyet Durumları

5.1. De Minimis (Önemsizlik) Uygulaması

ÇUİG’nin bir ülkede bulunan bağlı işletmeleri, ülkesel bazlı yıllık ortalama hasılatı 10 milyon Avro karşılığı Türk lirasından ve ülkesel bazlı yıllık ortalama kazancı 1 milyon Avro karşılığı Türk lirasından az ise, o ülkedeki Küresel ATV yükümlülüğü sıfır kabul edilir.

• Hesaplama Dönemi: Ortalama hasılat ve kazanç/zarar tespitinde cari hesap dönemi ile önceki iki hesap döneminin ortalaması dikkate alınır.

5.2. Vergilemede İndirilebilir Kâr Payı Uygulamasına Tabi Nihai Ana İşletme

Bu uygulamaya tabi NAİ’ler, belirli koşulları sağlamaları durumunda İBKZ’lerini, dağıtılabilir kâr payı tutarı kadar azaltabilirler.

• Koşul: Kâr payı gelirini elde edenin, hesap döneminin sona erdiği ayı takip eden on iki ay içinde kâr payı geliri üzerinden en az asgari kurumlar vergisi oranında vergiye tabi olması beklenmelidir.
• Zarar: Bu işletmelerde kaydedilen işletme bazlı zararlar, sahiplerine yansıtılmaz ve ülkesel bazlı kazanç tespitinde dikkate alınır.

6. Beyan ve Ödeme Yükümlülükleri

6.1. Yerel ATV Beyannamesi

• Süre: Hesaplanan Yerel ATV, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on ikinci ayın birinci gününden son gününe kadar (takvim yılı kullananlar için 1-31 Aralık) beyan edilir ve ödenir. İlk beyannamenin verileceği 2024 yılı için bu süre 15 Ocak 2026 tarihine uzatılmıştır.
• Sorumluluk: ÇUİG, Türkiye’deki bağlı işletmelerden birini yetkilendirerek Yerel ATV’nin tamamını kendi adına beyan edip ödeyebilir. Verginin yetkilendirilen mükellef tarafından ödenmemesi durumunda, aynı gruba bağlı diğer mükellefler müştereken ve müteselsilen sorumludur.

6.2. Küresel ATV Beyannamesi

• Süre (Genel): Hesaplanan Küresel ATV, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on beşinci ayın son gününe kadar beyan edilir ve ödenir.
• Geçiş Dönemi Süresi (2024): İlk defa beyanname verecek mükellefler için (2024 hesap dönemi için) beyan ve ödeme süresi, hesap döneminin kapandığı ayı izleyen on sekizinci ayın son gününe kadardır ve şu an için bu sürenin sonu 30 Haziran 2026’dır.
• Bilgi Beyannamesi Yükümlülüğü: Küresel ATV beyannamesi ekinde Küresel ATV Bilgi Beyannamesinin verilmesi zorunludur.
• Bilgi Değişimiyle Muafiyet: Nihai ana işletmenin veya belirlenen bağlı işletmenin Küresel ATV Bilgi Beyannamesini nitelikli yetkili makam anlaşmasının uygulandığı başka ülkede vermesi ve bunun beyanname ekinde bildirilmesi durumunda, Türkiye’deki mükelleflerin bu beyannameyi verme yükümlülüğü ortadan kalkar.

7. Tavsiyelerimiz ve Yapılması Gerekenler

Yerel ve Küresel ATV mevzuatının karmaşıklığı ve getirdiği yeni idari yükümlülükler göz önüne alındığında, çok uluslu işletme gruplarının (ÇUİG) uyum süreçlerini başarılı bir şekilde yönetebilmeleri için aşağıdaki adımları atması kritik öneme sahiptir.

7.1. Vergi Modelleme Çalışmaları

• Vergi Yükü Simülasyonları Yapın: Çok uluslu işletme grubunun faaliyet gösterdiği her bir ülke için ülkesel bazlı vergi yükünü doğru bir şekilde hesaplayın ve bu yükün %15 asgari kurumlar vergisi oranının altında kalıp kalmadığını düzenli olarak izleyin. Bu, düşük vergili ülkeleri önceden tespit etmenize yardımcı olur.
• REF Kazanç İndirimini Optimize Edin: Küresel ATV matrahını azaltmak için önemli bir mekanizma olan Reel Ekonomik Faaliyete Dayalı Kazanç İndirimi (REF) hesaplamalarını detaylıca yapın. Özellikle çalışanların brüt ücret giderleri ve maddi duran varlıkların net defter değerleri gibi REF unsurlarını, ilgili geçiş dönemi oranlarını dikkate alarak planlayın.
• Özel İşlemlerde Hesaplamaya Dikkat Edin: Uluslararası deniz taşımacılığı kazanç istisnası veya işletmelerin yeniden yapılandırılması (birleşme, devir, bölünme) gibi özel durumlar mevcutsa, bu işlemlerin işletme bazlı kazanç ve düzeltilmiş kapsanan vergilere etkilerini titizlikle analiz edin.

7.2. Uyum ve Raporlama Yükümlülükleri

• Beyanname Sürelerine Uyum Sağlayın: Yerel ATV beyannamesinin hesap dönemini izleyen on ikinci ayın sonuna kadar (takvim yılı için 1-31 Aralık); Küresel ATV beyannamesinin ise hesap dönemini izleyen on beşinci ayın son gününe kadar beyan edilmesi ve ödenmesi gerektiğini unutmayın. 2024 hesap dönemi için Küresel ATV’de on sekizinci ayın son gününe kadar uzatılan geçiş dönemi süresini doğru kullanın.
• Küresel ATV Bilgi Beyannamesini Hazırlayın: Küresel ATV yükümlülüğünün doğruluğunu tespit etmek amacıyla standart formatta hazırlanan Küresel ATV Bilgi Beyannamesini, nihai ana işletme veya belirlenen bağlı işletme aracılığıyla sunma yükümlülüğünüzü yerine getirin.
• Muafiyet ve İstisnaları Belgeleyin: Eğer grubunuzda muaf işletmeler (kamu/uluslararası kuruluşlar, kâr amacı gütmeyen kuruluşlar, emeklilik fonları vb.) bulunuyorsa, bu işletmelerin hasılat sınırına dâhil edilmesine rağmen, kâr, zarar ve vergi gibi unsurlarının diğer hesaplamalara dâhil edilmediğini ve bu işletmelerin idari yükümlülüklerinin olmadığını göz önünde bulundurarak ilgili belgeleri hazırlayın.

7.3. Seçim Haklarının Yönetimi

• Yetkilendirme Yapısını Belirleyin: Türkiye'de Yerel ATV mükellefiyeti varsa, Yerel ATV’nin tamamının tek bir yetkilendirilmiş bağlı işletme tarafından beyan edilip ödenmesi imkanını değerlendirin. Aksi takdirde tüm mükelleflerin müştereken ve müteselsilen sorumlu olacağını unutmayın.
• Beş Yıllık Seçimleri Değerlendirin: Öz sermaye yatırımı dâhil etme seçimi, pay senedi opsiyonu seçimi veya gerçekleştirme yöntemi seçimi gibi beş hesap dönemi boyunca geçerli olacak seçim haklarınızı dikkatlice analiz edin. Bu seçimler iptal edilmeleri durumunda (bazı istisnalar hariç), takip eden dört dönem boyunca tekrar yapılamayacaktır.
• Zarar Hesaplaması Seçimlerini Kullanın: Kâr dağıtımına dayalı vergileme sistemi uygulanan ülkelerdeki veya ülkesel bazlı zarar oluşan yerlerde ülkesel bazlı zarar seçimi ve/veya vergi gideri fazlası prosedürü gibi seçenekleri, gelecekteki vergi yükünüzü azaltmak amacıyla değerlendirin.

7.4. Finansal ve Muhasebe Uyumları

• Geçici Farklılıkları İzleyin: Geçiş döneminde, ATV’ye tabi olunan dönemden önceki dönemlerde kaydedilen ertelenmiş vergi varlıkları ve yükümlülükleri ATV hesaplamalarında dikkate alınacaktır. Bu varlıkların asgari kurumlar vergisi oranı üzerinden yeniden hesaplanması gerektiğinden, geçmiş dönem verilerini güncel oranlara göre analiz edin.
• Ödenmeyen Vergileri Takip Edin: Düzeltilmiş kapsanan vergilere dâhil edilen ve 1 milyon Avro karşılığı Türk lirasını aşan vergi giderlerinin, hesaplandığı dönemi izleyen üçüncü hesap döneminin sonuna kadar ödenmeme riskini yönetin. Ödenmemesi durumunda, ilgili döneme ilişkin vergi yükü yeniden hesaplanacaktır.
• Asimetrik Kur Düzeltmelerini Uygulayın: Bağlı işletmenin muhasebe hesaplamalarında kullandığı para birimi ile yerel vergi hesaplamalarında kullandığı para birimi arasındaki farklardan doğan asimetrik kur kazanç veya zararlarının düzeltilmesi gerektiğini unutmayın.

Bu tavsiyeler, ÇUİG'lerin yeni mevzuata uyum sağlaması ve potansiyel vergi risklerini en aza indirmesi için proaktif bir yaklaşım benimsemelerine yardımcı olacaktır.

Yerel ve Küresel Asgari Tamamlayıcı Kurumlar Vergisi ile ilgili hususlara ilişkin sorularınız ve konuya ilişkin danışmanlık hizmetlerimiz için bize ulaşabilirsiniz.